解读企业所得税中的“应税收入”（5月24日更新）
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一个硬币的两面
“收入”是纳税的基本要素，是一系列税收问题的起点。收入的具体数额、何时实现与纳税义务的产生密切相关，而另一面则是偷税的数额与时间的确定，这样组成了一个硬币的两面。纳税对收入的确定与会计对收入上的确定是不完全相同，会计制度对于会计在收入的确认上提出了原则上的规定，并没有提供具体而明确的可操作性的规则。在这方面，税务总局要敬业的多，在《企业所得税法》实施以来，一直在做着这方面的工作。并且，只有企业所得税司更关注收入确定的问题。2008年税务总局下发了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）对收入的确认提出了原则上的规定，但很显然不能满足工作中的要求，也可以看出来，仅靠一部或几部法律法规而没有纳税的意愿，是无法实现有效管理的，总局勇敢的承担了堵漏的义务，但法律上的漏洞会越堵越大，立法者主动堵漏无异昭示着“此地无银三百两”，法律漏洞是存在的，自然会激起“隔壁王二”们一起寻找的兴趣。在推进依法征税的今天，立法者和执法者会更尴尬。
今年三月税务总局又继续了堵漏洞的工作，《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）下发了，而从内容上来看只是对于2008年国税函〔2008〕875号文件的补充而以，对于企业所得税中重要的纳税 要素–收入时间的确认进行了具体规范，在日常经营活动中经常发生的租金的确认时间、债务重组的确认时间、股权转让、股息等等都有了准确的依据。这不会是最后一个文件，因为随着市场经济的日趋完善，纳税人的经营活动日渐复杂化，债务重组、股息、股权转让取得的收入日渐增多，经济主体的经营模式越来越多样，而一部《企业所得税法》及《条例》仍无法列明所有的纳税事项。
一、解读国税函[2010]79号
该文件是企业所得税法中关于收入的确定问题，而且描述也趋于简化，主要包括了8个方面的问题：
（一）租金收入的确认。
1.合同约定的支付租金的日期；2.一次性支付的，按配比原则在租赁期内均摊。
（二）债务重组的确认
债务重组合同生效时确认收入的实现。
（三）股权转让的确认
1.协议生效后，完成股权变更手续时确认收入的实现；
2.转让所得的计算方法。股权转让所得为股权转让收入扣除取得成本，不能扣除未分配利润等股东留存收益中可能分配的金额。
（四）股息、红利等权益性投资的收入确认
确认日期为股东会做出利润分配或转股决定的日期。
（五）固定资产投入使用后计税基础的确定
固定资产投入使用后，根据是否取得全额发票的情况分别处理。未取得全额发票的，可暂按合同约定的金额计提折旧；取得发票后进行调整。但以上调整应在12个月内进行。
（六）免税收入的费用可以进行扣除。
（七）企业筹办期间的筹办费用不进行当期的亏损，可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理。
（八）对从事股权投资业务的企业，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
二、 企业销售收入及提供劳务的收入确定问题
（一）企业销售收入确定的原则。
对于纳税人确定销售收入的原则，总局仍然坚持权责发生制原则和实质重于形式原则。但什么时候、什么情形下坚持权责发生制，而什么时候坚持实质重于形式不得而知。
（二）销售产品的企业销售收入的确定。
1.销售收入的衡量标准，须同时具备以下条件：
（1）商品销售合同已经签订，商品所有权及相关的灭失风险和取得报酬权完全转移给购货方；
（2）企业对已售出的商品既没有处分权也没有控制权；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
2.销售产品的纳税人确认销售收入的时间点因收款的方式的不同而不同：
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
能够具备以上条件的销售往往是日常用品的销售，而大宗商品、工程机械、大型船舶、房地产的销售却又有不同，如果商家采用多种促销手段的话，销售收入确定的问题变得非常复杂。2008年的文件对于售后回购、以旧换新、买一赠一、商业折扣、现金折扣、退货而带来的收入确认问题亦有相应的对策，但文件对回购、回收的商品做为购进商品的具体方法没有明确，纳税人如何取得发票，从何处取得这类的发票，是否算旧货销售？的问题并没有解决。
3.提供劳务的收入确定
纳税人在纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
（1）能够可靠估计须同时满足下列条件：
①收入的金额能够可靠地计量；
②交易的完工进度能够可靠地确定；
③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
（2）完工进度可选用下列方法确定：
①已完工作的测量；
②已提供劳务占劳务总量的比例；
③发生成本占总成本的比例。
（3）收入和成本是靠计算而来的，不是以实际发生数额为准。
纳税人按照合同价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
（4）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
①安装费。根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
②宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
③软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
④服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。
⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
⑥会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
⑦特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
⑧劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
三、房地产行业销售收入的确定
当然，以上内容并不是关于收入确认的全部，总局在2009年对于房地产行业单独下发了文件，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），对于房地产开发过程中的销售收入的实现、取得等进行了明确的规范。文件对于房地产的销售收入的范围确定为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。强调了“过程中”和“全部价款”。而对于销售收入的实现确定了形式要件，正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》。对于 房地产行业常用的几种销售方式中收入实现的时间点进行了规范：具体包括了一次全额收款、分期收款、银行按揭、委托销售的方式应该如何确定收入。
以上规范的描述并不能堵住漏洞，关于房地产开发企业开发产品确认的问题总局以国税函[2010]201号进一步明确，确认的标准又增加了实际投入使用，不在以“工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手 续”为唯一标准。实际使用包括了交付手续。只要开发产品已经实际使用了，房地产开发企业应按规 定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。但实际使用的情况，基本要靠检查人员的目测了，收集必要证据成为了工作重点。
这样，《企业会计制度》上关于收入的规定已经基本补囊括到了企业所得税的制度之中，企业所得税制度与会计制度在方向上是基本一致的。但还是缺乏系统性和科学性，完全靠立法者正面列举难免挂一漏万。